Ключови думи: ревизия, самоосигуряващо се лице, ревизионен акт, доход, неустановен произход, ревизионно производство, съдебно оспорване, доказателствена тежест, адвокат, данъчно право
С тълкувателно решение № 2 от 02.02.2022 по т.д. 8/2020г. Върховният административен съд на Република България – ОСС от I и II колегия на ВАС е разгледало следните въпроси:
- Налице ли е законова презумпция, че доходът с неустановен произход е от трудова дейност и представлява осигурителен доход, в случаите на определена данъчна основа за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК, представляваща установен при ревизията недостиг на парични средства на ревизираното лице, които са му били необходими, за да направи доказаните разходи през съответния данъчен период, но не е установен източникът на парични средства (доходи), осигурили въпросните разходи, респ. укритите доходи, вследствие на постъпили в патримониума на физическото лице – ревизиран субект парични средства от различни източници в страната и/или чужбина, но недекларирани от него?
- В тези случаи, чия е тежестта за доказване на посочения факт в съдебното производство по оспорване на ревизионен акт, с който при посочените фактически установявания, са определени осигурителни задължения по чл. 124а ДОПК за периоди след 15.02.2011 г.?
Общото събрание на съдиите на Първа и Втора колегия на Върховния административен съд, за да се произнесе, взе предвид следното:
Разпоредбата на чл. 122 и сл. от ДОПК регламентира ревизия при особени случаи при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 – 8 ДОПК, като се приложат размерите на съответния материален закон, но с данъчна основа, определена по чл. 122, ал. 2 ДОПК, при изследване на посочените в тази разпоредба и относими за конкретния случай обстоятелства по т. 1 – 16. Тази ревизия се извършва, когато липсва възможност за провеждане на ревизия по общия ред, при която основата за облагане се определя съобразно приложимия материален данъчен закон. Предвид особения характер на ревизията по чл. 122 и сл. от ДОПК, в разпоредбата на чл. 123, ал. 1 ДОПК се съдържа оборима законова презумпция, че в случаите по чл. 122, ал.1 ДОПК при определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от същия кодекс, се смята до доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане печалба или доход, когато стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него и когато направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, буква „а“ от ДР на ДОПК явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства.
Следва да се уточни, че тълкувателните въпроси касаят провеждане на ревизия по чл. 122 и сл. от ДОПК при доказани от ревизиращите органи укрити доходи и/или превишение на разходите над доходите само на физически лица за обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК. Не съществува противоречива съдебна практика относно облагането по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, вкл. и в частта за задължителни осигурителни вноски по чл. 124а ДОПК за еднолични търговци, регистрирани по чл. 56 и сл.от ТЗ, както и за физически лица, осъществяващи търговска дейност без да са регистрирани. За тях при провеждане на ревизия при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, съдебната практика приема, че установената в хода на ревизията данъчна основа, вследствие на укрит доход или превишение на разходите над доходите като недостиг на парични средства, е свързана с тяхната търговска дейност, която е и трудова, и за която се дължи не само данък, но и задължителни осигурителни вноски съгласно чл. 124а ДОПК.
С оглед уточнението, направено по-горе, предметът на настоящето тълкувателно дело касае само физически лица, които са самоосигуряващи се и са задължени да внасят авансово осигурителни вноски, както и изравнителни вноски за определянето на окончателните им размери по чл. 6, ал. 8 и 9 КСО за фонд „Пенсии“, за допълнително задължително пенсионно осигуряване (ДЗПО-УПФ) по чл. 157, ал. 6 КСО, а също и за здравноосигурителни вноски по чл. 40, ал.1, т. 2 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) за извършваната от тях трудова дейност. Тези лица са задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт. Характерно за самоосигуряващите се лица е, че те се осигуряват за собствена сметка, поради което имат едновременно качество на осигурен и на осигурител.
- Поставеният първи въпрос за разрешаване по тълкувателното дело е свързан с обстоятелството дали доходът с неустановен източник по чл. 122, ал.1, т. 2 и 7 ДОПК – укрит доход и/или недостиг на парични средства, който формира основа за облагане с данък, представлява и осигурителен доход, върху който се начисляват задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО?
Съгласно разпоредбата на чл. 10, ал. 1 КСО правопораждащият юридически факт за задължително обществено и здравно осигуряване е започването на трудова дейност по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 и чл. 4а, ал. 1 от същия кодекс. В § 1, т. 3 от ДР на КСО се съдържа дефиниция на понятието „осигурено лице“, което е физическо лице, извършващо трудова дейност, за която подлежи на задължително осигуряване по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 КСО, и за което са внесени или дължими осигурителни вноски. В § 1, т. 18 от ДР на ЗЗО е дефинирано понятието „самоосигуряващо се лице“ за целите на здравното осигуряване и това е физическо лице, което плаща изцяло здравноосигурителна вноска или премия за себе си.
Относно трудовата дейност, като понятие на трудовото право, в разпоредбата на чл. 1, ал. 2 от Кодекса на труда се регламентира, че отношенията при предоставянето на работна сила се уреждат само като трудови правоотношения. Трудовата дейност по смисъла на КСО обаче е не само от трудово правоотношение, но и от гражданско и служебно правоотношение, т.е. КСО третира като трудова всяка дейност, при която се полага труд. Упражняването на трудова дейност съгласно посочените разпоредби от КСО е основание за възникване на осигуряване, което означава, че не всеки доход представлява осигурителен доход, а само този от трудова дейност, като при нейното прекратяване, се прекратява и осигуряването. Тази дейност по смисъла, вложен в КСО за целите на осигуряването, представлява фактическо престиране на работна сила при определен работодател, независимо дали е сключен или не трудов договор, т.е. изискването е действително да се полага труд. В подкрепа на това разбиране е и разпоредбата на чл. 6, ал. 9 КСО, според която окончателният размер на осигурителната вноска се определя за времето, когато се упражнява трудовата дейност. В същия смисъл е и чл. 40, ал. 1 ЗЗО относно здравните осигуровки, респ. чл. 157, ал. 1 във връзка с чл. 127 КСО за вноските за допълнителното задължително пенсионно осигуряване, когато такива задължения са налице за лицата, родени след 31.12.1959 г. В този смисъл не може да се приеме разбирането, че всеки установен по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК укрит доход или недостиг на парични средства, вследствие превишение на разходите над доходите, представлява и осигурителен доход. Доходът е елемент от фактическия състав, от който се пораждат и задълженията за осигурителни вноски и това е закрепено и в чл. 6, ал. 2 КСО и чл. 40 ЗЗО, но при установяване по безспорен начин, че е от трудова дейност. Аргумент в тази насока е и чл. 1, ал. 1 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващи се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица, в който примерно са изброени лицата, подлежащи на осигуряване, вкл. и за физически лица, както и изискването задължението им за осигуряване да възниква от деня на започване или възобновяване на трудова дейност до момента на нейното прекъсване или прекратяване.
За разлика от ЗДДФЛ, който регламентира в чл. 12 облагаемост на доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице, с изключение на необлагаемите, които са лимитативно изброени в чл. 13 ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО като материални закони в областта на осигуряването не съдържат обща клауза за дължимост на осигурителните вноски върху всички доходи на физическите лица. Както вече се посочи в разпоредбата на чл. 4 и чл. 4а КСО са изброени изчерпателно дейностите, за които се дължат осигурителни вноски, което обосновава извод за липсата на законова оборима презумпция по чл. 123, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 124а ДОПК и по отношение на задължителните осигурителни вноски, тъй като тя се прилага само за данъчното облагане в случаите на укрит доход и/или при недостиг на парични средства, с които да се покрият направените разходи.
При ревизията по чл. 122 и сл. от ДОПК се облагат доходи, източникът на който не е установен, каквото е и облагането по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, като при него се облагат доходите, придобити през съответната данъчна година от всички източници, които не са посочени в ЗДДФЛ или не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или по ЗКПО. Законодателят не е предвидил в изрична правна норма презумпцията, че при ревизия при особени случаи доходът от неустановен източник е доход от трудова дейност. В този смисъл следва да се направи разграничение между понятията данъци и осигурителни вноски с оглед правната им същност и последици. Наистина и двете са публични държавни вземания съгласно разпоредбата на чл. 162, ал. 2, т. 1 ДОПК, както и са конституционно закрепени в чл. 51, ал. 1 и 2 и чл. 52, ал. 1 и 2 от Конституцията на Република България.
Данъкът е субективно вземане на държавата от физически и юридически лица, което е невъзвращаемо, за разлика от осигурителните вноски, които се правят за обезпечаване на общественото и здравно осигуряване и в този смисъл при тях е налице възвращаемост, което обуславя и социалната им функция на подпомагане с оглед настъпване на съответните осигурителни рискове.
В този смисъл презумирането, че един доход, който е с неустановен произход, е основание да се определи данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, не означава, че тази презумпция е относима и за осигурителния доход. В противен случай, при липса на основание за определяне на един доход като осигурителен по КСО и ЗО, ще се допусне облагане на осигурителни вноски на основание, което е извън обхвата на специалните материални закони, регламентиращи общественото и здравно осигуряване. Това означава, че осигурителните вноски се дължат върху реално получено, съотв. начислено и неизплатено възнаграждение, а не върху всякакъв друг доход, извън трудовия. Ако се приеме обратното би се стигнало не само до определяне на задължителни осигурителни вноски върху доходи, извън тези от трудова дейност, което е в противоречие с КСО и ЗЗО, но и е възможно този неустановен източник на доход в бъдеще да се зачете за осигурителен стаж, респ. съответното лице да получава парично обезщетение, да ползва пенсионни права и т.н., което не е целта на закона.
Предвид изложеното не може да се приеме разбирането, че презумпцията по чл. 123, ал.1 ДОПК, относно данъчното облагане от доходи с неустановен източник, е относима и за задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващи се физически лица. Въз основа на посочените по-горе аргументи следва да се направи извод, че само доходът от трудова дейност е относим към осигуряване за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО, а не и от всеки установен от приходните органи укрит доход или недостиг на средства, вследствие превишение на разходите над доходите.
Презумпцията, предвидена в чл. 123, ал. 1 ДОПК е само относно облагаемия доход като данъчна основа за определяне на данъчни задължения, но не и за осигурителния доход. В този смисъл не е налице законова презумпция, че доходът с неустановен произход е от трудова дейност, което води и до извод, че този доход не представлява осигурителен доход в случаите на определена данъчна основа за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК при установени при ревизията фактически установявания на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК – укрит доход или недостиг на парични средства на ревизираното лице.
II. Поставеният втори въпрос в искането за тълкувателно решение е свързан с това върху кого пада тежестта за доказване при ревизия, че укритият доход или недостиг на парични средства, вследствие от превишение на разходите над доходите, е от трудова дейност и представлява ли и осигурителен доход на основание чл. 124а ДОПК?
Разпоредбата на чл. 124а ДОПК, (обн. в ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г.) няма самостоятелен характер и е обусловена от естеството на разпоредбите, към които препраща – чл. 122-124 ДОПК, а те са материалноправни норми, като това е прието в тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по тълк. дело № 3/2015 г. на ОСС на Първа и Втора колегия на Върховния административен съд, поради което чл. 124а ДОПК има действие ex nunc.
По аргумент на изложеното по-горе, макар чл. 124а ДОПК да препраща към чл. 122 -124 ДОПК, законодателят не е въздигнал в правна норма презумпцията, че установеният от приходните органи укрит доход и/или недостиг, като превишение на разходите над доходите, е от трудова дейност, за да са дължими и задължителни осигурителни вноски. При липса на обща клауза в КСО за дължимост на осигурителни вноски, доходът на физическо лице с неустановен източник при ревизия по чл. 122 и сл. от ДОПК, не следва да се приема за осигурителен доход, върху който да се начисляват задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО при ревизия.
Препращането на чл. 124а ДОПК (в сила от 15.02.2011 г.) към чл. 122 – чл. 124 ДОПК изисква приложението на посочената разпоредба да е „съответно“, поради което употребата от законодателя на това пояснение означава да е свързано (съобразено) с разпоредбите на конкретните материални закони, в случая на КСО и ЗЗО. Материалните закони в областта на социалното осигуряване дефинират осигурителния доход като доход само от трудова дейност и върху него се начисляват задължителни осигурителни вноски. При липсата на изрична законова презумпция, че доходите от неустановен източник се облагат със задължителни осигурителни вноски при ревизия, проведена по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, не следва да се възлага на ревизираното лице да доказва отрицателния факт, че не извършва трудова дейност, а приходните органи са длъжни да докажат, че установения недостиг на парични средства и/или укрит доход е от трудова дейност.
Изводът, който трябва да се направи въз основа на изложеното е, че върху органите по приходите е тежестта да докажат посочения факт в съдебното производство по оспорване от физическо лице на ревизионен акт, с който при фактическите установявания при ревизия по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, са определени осигурителни задължения по чл. 124а ДОПК за периоди след 15.02.2011 г.
По изложените съображения Общото събрание на съдиите на Първа и Втора колегия на Върховния административен съд с тълкувателното решение приемат следното:
- Не е налице законова презумпция, че доходът с неустановен произход е от трудова дейност и представлява осигурителен доход в случаите на определена данъчна основа за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК при установени при ревизията фактически установявания на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК – укрит доход или недостиг на парични средства на ревизираното лице, които са му били необходими, за да направи доказаните разходи през съответния данъчен период, но не е установен източникът на парични средства (доходи), осигурили въпросните разходи.
- Върху органите по приходите е тежестта да докажат посоченият факт в съдебното производство по оспорване от физическо лице на ревизионен акт, с който при фактическите установявания при ревизия по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, са определени осигурителни задължения по чл. 124а ДОПК за периоди след 15.02.2011 г.
За повече информация – адвокат д-р Маргарита Балабанова – 0883328927